摘   要：内部审计是商业银行风险管理体系的第三道防线，在新形势和新要求下商业银行内部审计应主动积极向研究型内部审计转型。本文深入探讨了商业银行研究型内部审计的内涵、特征和需求，并在此基础上提出研究型内部审计价值发挥的关键路径，以期能给商业银行内部审计转型提供参考。

关键词：商业银行研究型内部审计

一、引言

       在全国金融工作会议上，习近平总书记强调，金融是实体经济的血脉，其天职是服务实体经济，要坚定深化金融改革。在落实强化金融体系风险内控机制建设方面，商业银行是我国金融体系的核心，对风险的经营是商业银行核心能力的重要体现，而内部审计作为风险管理体系的第三道防线，在风险管理过程中具有重要作用，在新时代背景下，内部审计工作需贯彻新发展理念，确保在金融风控体系中高效持续发挥作用。中央审计委员会办公室、审计署2021年6月印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，创新审计理念思路，积极开展研究型审计，发挥审计的建设性作用，根据审计实践需要，强化审计理论研究，推动审计理论、审计实践和审计制度创新。一年多来，研究型审计已在全国各级审计机关得到积极响应。在审计机关聚焦改革前沿，把推进审计工作与研究工作有机结合，以研究型学习深化研究型审计的背景下，推动实施商业银行研究型内部审计工作，切实发挥内部审计在风险管理体系中的建设性作用，更好服务实体经济高质量发展理应成为商业银行内部审计工作的重要使命。目前针对商业银行的研究型内部审计尚未得到广泛关注，本文试图对商业银行研究型内部审计的内涵、特征、需求及路径等方面进行理论探索。

二、研究型内部审计内涵与特征

（一）研究型内部审计内涵

       据《辞海》解释，“研究”意为钻研、探求，用科学的方法探求事物的本质和规律。《大辞典》对“研究”一词的解释为：针对某一个主题，作深入且有系统地探讨或研查，以发现事实，形成理论并付诸应用。由此得出，做好研究需做到三点：一是科学地（系统性）探求，二是要发现本质和规律，三是要付诸应用。研究型审计的概念最初提出时，认为应当把审计项目当成课题进行调研、分析和求证，鼓励审计人员钻研体制、机制和政策等方面的问题，形成层次更高、影响更大的审计调研成果，进而提出更有深度、更加科学合理的审计建议。该定义较好地体现了研究的要义。针对研究型内部审计，我们认为是组织的内部审计主体在实施内部审计工作过程中，注重以研究型的思维研查和探求被审计对象的经营管理活动的背后动因、行为规律、问题成因，在审查和评价组织业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性的基础上，从体制、机制、制度等方面提出改善性意见，更好地发挥建设性作用，从而促进组织完善治理、增加价值和实现目标。作为商业银行而言，研究型审计的对象是商业银行内部各类主体的经营管理活动。

（二）研究型内部审计特征

       特征是事物特点的象征或标志。特征的分析在于将研究型内部审计与其他类型内部审计进行有效区分，从而更好地把握研究型内部审计的要求。根据定义，研究型内部审计具有如下突出的特征：1.科学性。科学性是研究型内部审计的第一特征。研究的目的在于找到事物的本质和规律，并付诸应用指导实践。科学性的特征和要求体现在研究型内部审计的全过程。审计人员需树立科学的审计理论和思维，采用科学的审计方法和技术合理规划审计项目安排，收集审计证据，进而分析审计问题成因，提出科学的审计意见和建议。2.系统性。系统性是研究的固有属性。系统论的创始人贝塔朗菲认为，系统是由相互联系、相互作用的若干要素组成的表现为新功能的有机整体，任何一个系统都包括三种构成要件：要素、连接功能和目标。就研究而言，系统性则要求在探求、研查的过程中要有目的地做到多要素、多维度的有序互动。研究型内部审计不是一种孤立的审计状态，而是主动与开放的，需要审计内部要素之间，以及与外部要素之间有序互动和协同增益。3.建设性。建设性是研究的目标属性，集中表现为价值增值。就研究型内部审计而言，所有的内部审计工作围绕的核心目标是增加组织的价值，具体表现有提高组织行为的合法合规性、制度规范的合理完善性、风险管理的适当有效性、运营过程的效率效果性等。针对商业银行，研究型内部审计的开展应紧抓科学性、系统性和建设性的核心特征要求，服务商业银行适应新环境，推动商业银行应对新风险。

三、研究型内部审计的转型需求分析

（一）适应新形势新环境的需要

       随着信息技术和计算机技术的快速发展，大数据、人工智能、移动互联网、云计算已成为一种经济环境，影响着各行各业和生活的方方面面。商业银行无论出于主动抑或是被动，已成为走在这一新环境中的排头兵。商业银行大量交易数据的产生，各类信息系统的建设，市场竞争需求的加剧，这些新形势对内部各治理部门提出了更高要求。作为重要的内部治理部门，内部审计在面对新环境和新形势时，应主动求变，积极转型，将研究型内部审计作为重要的转型方向。

（二）提高内审质量，发挥内审价值的需要

       国际内部审计师协会（IIA）在2002年就提出内部审计是组织有效治理的关键要素之一，与董事会、执行管理层和外部审计协同构成治理的四大基石。世界经济合作发展组织（OECD）制定的《公司治理结构原则》同样指出，良好的公司治理结构应当保持强有力的内部审计。在经济组织中，商业银行以其特殊经营对象、严格风控标准和强监管要求成为治理水平高要求的市场主体。商业银行内部审计需主动适应高治理水平要求，积极向研究型内部审计转型，不断提升内审质量，有效发挥内审价值。

（三）缓解审计资源与审计任务矛盾的需要

       在新风险环境下，商业银行内部审计被赋予更多职责时，如何有效缓解审计资源有限与审计任务繁重之间的矛盾成为当下商业银行不可回避的难题。研究型内部审计的开展，重在探求行为规律，剖析问题成因，完善制度规范，从源头进行风险控制，是审计工作效率提升的有效方案，成为内部审计转型的重要选择。

四、研究型内部审计价值发挥的路径分析

（一）系统分析战略需求，科学配置审计资源

       《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，创新审计理念思路，积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性。对商业银行内部审计而言，内部审计部门需要基于公司治理的角度，系统分析商业银行制定的各层次战略，包括深入理解总体战略意图，在总体战略下解析分支机构战略和职能部门战略，以及战略指导下的经营策略和管理方略，把握住根本性和方向性问题，将经营管理行为的关键目标、实现程度、存在的问题等作为审计重点。在审计资源有限的情况下，内部审计应将重要审计资源优先配置在促进核心治理目标实现上，将战略指导下的关键目标实现的风险程度作为资源科学配置的主要依据。具体来说，内部审计部门应围绕阻碍战略目标实现的关键风险对审计计划、审计项目进行统筹规划，形成层次分明、系统全面、重点突出的风险管理项目体系。事实上，包括商业银行在内的多数公司往往并不是以关键风险作为资源配置依据。国际内部审计师协会（IIA）发布的《2020年度内部审计调查报告》显示，许多组织的审计计划遗漏了关键风险，组织没有将审计资源分配到网络安全、IT和第三方关系等重大问题上。审计项目之间需要进行信息沟通和交流，内容不仅包括传统的风险信息、技术方法、业务流程，更应包括战略理解、环境判断、风险传染逻辑、业务流程缺陷、规章制度漏洞等更高层次的职业判断。打通审计项目孤立状态，保持信息流动互补，提高资源使用效果，本身也是资源配置科学性的内在要求。

（二）系统思考问题根源，深入剖析制度风险

       毛泽东同志在《反对本本主义》中提出“没有调查，就没有发言权”。调查是发言的基础，调查就是发现问题分析原因，发言是调查的直接目的，发言最终就是为了解决问题。研究型内部审计就是要对被审计对象存在的问题进行深入调查，对问题产生的根源进行系统思考，从根本的制度上解决问题。内部审计部门应秉承研究型的思维，系统分析问题产生的根源。以商业银行信用风险为例，贷款发生逾期是最受关注的一类问题。通常情况下，内部审计部门在发现贷款逾期情况后，往往直接归因于贷款客户的经营不善和客户经理的不尽职。事实上，原因很可能不是看起来那么简单。内部审计部门应秉承研究型思维，综合全面分析出现逾期问题，以多问为什么为牵引深入了解问题出现的深层次制度原因。客户经理不尽职的原因可能是风险意识薄弱，风险意识薄弱的原因可能是风险管理的宣传政策不当，抑或是风险管理制度存在漏洞让人有可乘之机等。

（三）提出多主题审计解决方案，跟踪制度性整改效果

       问题的发现和分析不是目的，问题解决才是关键。研究型审计在经过一系列研究性审计活动后，最终要提出建设性的审计解决方案。对于商业银行而言，研究型内部审计在传统内部审计报告的基础上，可以增加建设性审计报告和预警性报告。建设性审计报告是在问题根源系统性思考和分析的基础上，针对商业银行经营管理过程中的制度漏洞、机制缺陷、政策空白等根源性问题，提出的专项审计建设方案，体现内部审计的建设性作用。预警性报告是内部审计在研究型审计活动中掌握了经营管理活动过程的一定规律和趋势，通过模拟推演等方法预测潜在风险，并进行预警的信息载体。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出要实施金融安全战略，做到健全金融风险预防、预警、处置、问责制度体系，《“十四五”国家审计工作发展规划》也对提升审计工作前瞻性提出要求，研究型内部审计预警性报告的提出正是满足了上述预警和前瞻性的要求。以商业银行大数据为例，内部审计人员可以运用数据挖掘技术和数据分析方法探究数据背后的规律，进而利用机器深度学习等方法推演信贷业务未来发展的风险，并进行预警。综上，无论是建设性报告还是预警性报告都是商业银行研究型内部审计价值的要求和体现。此外，审计的整改跟踪机制是研究型内部审计价值发挥的重要保障。建设性报告提出的制度性漏洞解决方案、机制性缺陷改善意见及政策性空白的填补建议等，往往涉及多个商业银行管理部门，需要进行严谨论证和持续评估。内部审计部门需深度参与，并不断评估建设性作用的效果。

五、结语

       面对新形势和新要求，商业银行内部审计应主动求变，积极向研究型审计转型。商业银行研究型内部审计应将研究型思维贯穿审计活动始终，抓住研究型审计的关键特征要求，深入分析问题背后的制度、机制问题，采用专题报告方式，展现内部审计的建设性价值。

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